一、土地增值稅清算退稅補繳企業(yè)所得稅

與其他行業(yè)的企業(yè)不同的是,房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)除了需要面對增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等常規(guī)稅項外,還需要面對財產(chǎn)行為稅種最特殊的一個稅種,即土地增值稅。由于稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計的區(qū)別,企業(yè)所得稅屬于法人稅制,由房地產(chǎn)企業(yè)以每一個納稅年度所歸集的收入、成本和費用為基礎(chǔ)進(jìn)行匯算清繳;而土地增值稅則以每個獨立的房地產(chǎn)項目為基礎(chǔ)整體歸集與此相關(guān)的收入、成本和開發(fā)費用進(jìn)行稅收清算,清算前以預(yù)繳為主。而且土地增值稅的清算時點往往都集中在房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅匯算時點后,因此就可能會出現(xiàn)由于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算與企業(yè)所得稅匯算時點不匹配而造成土地增值稅清算年度出現(xiàn)大額虧損而無法彌補的問題。

一、正確理解和判斷退稅適用前提條件

      81號公告第二條第(一)項提到:企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后,當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損,且沒有后續(xù)開發(fā)項目的,可以按照特定方法,計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款,并申請退稅。

      土地增值稅清算往往是在開發(fā)產(chǎn)品基本銷售完畢的情況下進(jìn)行的,根據(jù)土地增值稅的相關(guān)政策規(guī)定,即使是稅務(wù)機關(guān)可要求清算的情況,房地產(chǎn)企業(yè)的銷售率也要達(dá)到85%。由于土地增值稅清算時點的滯后性,往往出現(xiàn)清算當(dāng)年無收入?yún)s因清算年度補繳的土地增值稅直接計入該年度損益而造成前期盈利但該年度虧損的情況。所以81號公告規(guī)定可以適用企業(yè)所得稅退稅的第一個前提就是房地產(chǎn)企業(yè)需因土地增值稅的清算導(dǎo)致清算年度造成了實質(zhì)性虧損,否則就正常彌補即可,也無需啟動退稅程序。

      其次是,除了要產(chǎn)生實質(zhì)性虧損外,81號公告對于因土地增值稅清算導(dǎo)致清算年度虧損而需要申請企業(yè)所得稅退稅的房地產(chǎn)企業(yè)還設(shè)有一個前提條件,就是房地產(chǎn)企業(yè)不存在后續(xù)開發(fā)項目。對于后續(xù)開發(fā)項目的界定,81號公告解釋為正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目。正在開發(fā)項目比較好理解,就是在建工程項目。

      而中標(biāo)項目,對于招拍掛項目應(yīng)指在國土部門招拍掛程序中已經(jīng)競得土地的項目。但對于廣東省這種存在城市更新、留用地合作開發(fā)等類型的省份城市,實務(wù)中在認(rèn)定上可能存在諸多爭議。以城市更新項目為例,認(rèn)定是否中標(biāo)應(yīng)該以什么作為判斷標(biāo)準(zhǔn)?簽訂合作改造協(xié)議還是項目立項,亦或者是項目確定實施主體,又或者是土地協(xié)議出讓環(huán)節(jié),這些都需要深入研判以及保持積極的稅務(wù)溝通。

二、分?jǐn)偲鹚銜r點為預(yù)售收入核算年度而非項目完工結(jié)轉(zhuǎn)年度

      81號公告第二條第(一)項提到:該項目繳納的土地增值稅總額,應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例,在項目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?具體按以下公式計算:各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額)。

      針對規(guī)定中作為分?jǐn)偼恋卦鲋刀惢鶖?shù)的“項目年度銷售收入”是否應(yīng)該包括預(yù)售期所形成的預(yù)售收入實務(wù)中經(jīng)常容易產(chǎn)生爭議。正如我們前面所分析到的,81號公告出臺的原因是為了消弭房地產(chǎn)開發(fā)項目因企業(yè)所得稅和土地增值稅在稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計上的差異所導(dǎo)致的收入與支出配比不均衡的問題。

      一方面,按照土地增值稅相關(guān)政策的規(guī)定,預(yù)售期所形成的預(yù)售收入本身就需要按照相應(yīng)的預(yù)征率預(yù)征土地增值稅。81號公告第二條第(二)項特別強調(diào)企業(yè)所應(yīng)調(diào)整當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額本質(zhì)是開發(fā)項目各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除的土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(以下簡稱為“所得稅申報表”)A105010“視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表”的填報規(guī)則,房地產(chǎn)企業(yè)項目完工前所取得的未完工收入按照預(yù)計毛利率計算得出預(yù)計毛利額后可以扣減實際發(fā)生的土地增值稅。所以按照81號公告的計算規(guī)則,預(yù)售期的預(yù)售收入需要納入分?jǐn)偰甓取?/p>

      另一方面,《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) < 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 >

      的通知》(國稅發(fā)【2009】31 號,“31號文”)第六條將企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入全部納入稅法意義上的“銷售收入”實現(xiàn)的范疇,只是區(qū)分未完工銷售收入和完工銷售收入,而不再像國稅發(fā)【2006】31 號文那樣劃分出預(yù)售收入。所以同樣作為房地產(chǎn)開發(fā)項目的企業(yè)所得稅方面的政策規(guī)定,81號公告所界定的項目銷售收入理應(yīng)與31號文保持一致的口徑。

      事實上,稅務(wù)總局在關(guān)于81號公告的解讀中所采用的案例中有所描述:“某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2014年1月開始開發(fā)某房地產(chǎn)項目,2016年10月項目全部竣工并銷售完畢,12月進(jìn)行土地增值稅清算”。其中就包含了一個假設(shè),案例中的項目是2016年才竣工的,按照31號文的規(guī)定竣工前所取得收入屬于未完工銷售收入,完工后的收入是完工銷售收入。稅務(wù)總局在案例中開始分?jǐn)偳逅愕耐恋卦鲋刀惖哪甓缺闶菑?014年開始計算的,這也是驗證了我們的分析。

三、項目銷售收入應(yīng)剔除增值額未超過扣除項目金額20%的普宅銷售收入

      81號公告在對“項目銷售收入”的補充規(guī)定中明確其不包含企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額 20% 的普通住宅的銷售收入。對于這部分收入而言,盡管在會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅層面需要確認(rèn)為銷售收入,但是根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定其免征土地增值稅收入。所以說從最終清算結(jié)果來看,企業(yè)清繳的土地增值稅中不包含這部分普宅收入對應(yīng)的土地增值稅,所以這部分收入不參與到土地增值稅的分?jǐn)傆嬎憔哂泻侠硇浴?/p>

      可能有人會提出說這部分普宅收入在預(yù)征階段也預(yù)征了部分土地增值稅,但是需要注意到的是,這部分普宅收入所預(yù)征的土地增值稅最終在清算的時候都會被其他非免稅收入所應(yīng)該繳納的土地增值稅抵減了。

      以上就是本期關(guān)于土地增值稅清算退稅涉及企業(yè)所得稅補繳的全部內(nèi)容了

二、土地增值稅清算退稅是多少

土地增值稅清算退稅相關(guān)事項如下

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱“企業(yè)”）由于土地增值稅清算，導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅的退稅問題公告如下：

一、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補。后續(xù)開發(fā)項目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目。

二、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：

（一）該項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計算：

各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

（二）該項目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

（三）按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

（四）企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅；超過部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

三、企業(yè)在申請退稅時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供書面材料說明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括該項目繳納的土地增值稅總額、項目銷售收入總額、項目年度銷售收入額、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率，以及是否存在后續(xù)開發(fā)項目等情況。

四、本公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布之日前，企業(yè)凡已經(jīng)對土地增值稅進(jìn)行清算且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，在本公告發(fā)布后仍存在尚未彌補的因土地增值稅清算導(dǎo)致的虧損，按照本公告第二條規(guī)定的方法計算多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）同時廢止。

特此公告。

【本文關(guān)聯(lián)的相關(guān)法律依據(jù)】

《土地增值稅清算管理規(guī)程》第三條《規(guī)程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

三、土地增值稅清算后退稅怎么處理？

法律分析：由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)周期長、銷售房屋頻繁,每次轉(zhuǎn)讓房屋均進(jìn)行土地增值稅納稅申報不具有可操作性,所以,財政部制定的《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條開創(chuàng)了預(yù)征-清算制度,即"納稅人在項目全部竣工前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法據(jù)以計算土地增值稅的,可以預(yù)征土地增值稅,待項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算,多退少補.".

由此可見,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算應(yīng)該針對的是房地產(chǎn)開發(fā)項目.

法律依據(jù)：《中華人民共和國稅收征收管理法》

第二十八條 稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。

第二十九條 除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進(jìn)行稅款征收活動。

第三十條 扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)處理。稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費。

h3>四、土地增值稅清算退稅是多少

土地增值稅清算退稅相關(guān)事項如下

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱“企業(yè)”）由于土地增值稅清算，導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅的退稅問題公告如下：

一、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補。后續(xù)開發(fā)項目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目。

二、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：

（一）該項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計算：

各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

（二）該項目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

（三）按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

（四）企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅；超過部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

三、企業(yè)在申請退稅時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供書面材料說明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括該項目繳納的土地增值稅總額、項目銷售收入總額、項目年度銷售收入額、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率，以及是否存在后續(xù)開發(fā)項目等情況。

四、本公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布之日前，企業(yè)凡已經(jīng)對土地增值稅進(jìn)行清算且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，在本公告發(fā)布后仍存在尚未彌補的因土地增值稅清算導(dǎo)致的虧損，按照本公告第二條規(guī)定的方法計算多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）同時廢止。

特此公告。

【本文關(guān)聯(lián)的相關(guān)法律依據(jù)】

《土地增值稅清算管理規(guī)程》第三條《規(guī)程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

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內(nèi)容審核：吳海麗律師

來源：頭條-土地增值稅清算退稅補繳企業(yè)所得稅，